Согласно МСА 520 «Аналитические процедуры» аналитические процедуры включают анализ существенных показателей и тенденций, итоговое исследование колебаний и взаимосвязей, несоответствующих прочей информации или прогнозным значениям.

В стандарте определено, что аудитор обязательно должен применять аналитические процедуры при планировании и проведении общего обзора аудита. Различают следующие цели применения аналитических процедур: для помощи аудитору при планировании характеров, сроков и объема аудиторских процедур. В качестве процедур проверки по существу в качестве общего обзора фин отчетности на заключительном этапе аудита.

В МСА 520 приводятся характеристика, методы и уровни применения аналитических процедур:

Применение аналитических процедур при планировании аудита позволяет получить информацию о бизнесе клиента и выявить области максимального риска. При этом аудитор использует различную финансовую и нефинансовую информацию. Для применения аналитических процедур при проверке по существу аудитор должен получить от руководства надлежащие аналитические данные при выполнении аналитических процедур необходимо учесть следующие факторы. цель применения аналитических процедур и степень их надежности тип предприятия и степень детализации наличие финансовой и нефинансовой информации достоверность этой информации значимость информации источник иинформации сопоставимость информации информацию полученную при предыдущих проверках

результаты проведения аналитических процедур при проведении общего обзора на завершающей стадии аудита должны совпадать с общем мнением аудитора относительно организации бизнеса клиента, а также подтвердить его общее мнение о достоверности финансовой отчетности.

Аналитические процедуры при исследовании необычных статей.

При проведении таких процедур аудитор может выявить значительные изменения показателей или взаимосвязей. Причем эти показатели могут противоречить другим доказательствам, полученным при аудите или прогнозировании значений.

В международной практике при оценке применения аналитических процедур используется термин «степень надежности» - это степень в которой следует полагаться на результаты аналитических процедур, при применении аналитических процедур всегда присутствует риск того, что в их процессе выявятся взаимосвязи между показателями при наличии существенных искажений финансовой информации.

Еще по теме Аналитические процедуры в аудите.:

1. 2.3. Применение эвристических методов в операционномаудите
2. 5.3. Операционный аудит эффективности инновационного развития хозяйствующих субъектов

Под аналитическими процедурами понимается оценка финансовой информации посредством анализа вероятных соотношений между финансовыми и нефинансовыми данными. Кроме того, аналитические процедуры в аудите охватывают исследование выявленных колебаний или соотношений (взаимосвязи), которые противоречат иной соответствующей информации или существенным образом расходятся с ожидаемыми значениями 1 .

Аналитические процедуры представляют собой один из основных способов получения достаточных и надлежащих аудиторских доказательств. По требованию МСА 520 «Аналитические процедуры», аудитор обязан применять их на всем протяжении выполнения аудиторского задания, начиная с этапа планирования.

В процессе аналитических процедур финансовая информация проверяемого субъекта сравнивается:

• с соизмеримой информацией предыдущих периодов;
• предполагаемыми результатами деятельности субъекта;
• аналитической отраслевой информацией.

Кроме того, аудитор должен исследовать соотношения (взаимосвязи):

• между элементами финансовой информации, которые, по предположению, должны соответствовать прогнозируемой модели, основанной на результатах работы субъекта;
• между финансовой и нефинансовой информацией (например, соотношение затрат на оплату труда и численности работников).

Для осуществления аналитических процедур допускается применение различных методов от простых сопоставлений до комплексного анализа с применением сложных статистических методик. Выбор тех или иных методов и степени применения является областью профессионального суждения аудитора.

При разработке и выполнении аналитических процедур проверки по существу аудиторского задания или в сочетании с детальными тестами согласно МСА 330 аудитор должен:

• определить пригодность аналитических процедур проверки по существу аудиторского задания для аудита конкретных утверждений с учетом оцененных рисков существенного искажения и детальных тестов (в случае их применения) применительно к этим утверждениям;
• оценить достоверность данных, на которых основаны ожидания аудитора относительно отраженных в бухгалтерской (финансовой) отчетности сумм или коэффициентов, с учетом источника, сопоставимости, характера и значимости доступной информации, а также средств контроля их подготовки;
• сформулировать ожидания в отношении указанных выше сумм и коэффициентов и оценить, являются ли эти ожидания достаточно точными для выявления искажений, которые сами по себе или в совокупности с другими искажениями, могут стать причиной существенных искажений в бухгалтерской (финансовой) отчетности;
• определить размер любого расхождения между суммами, отраженными в отчетности, и ожидаемыми величинами, который приемлем без дополнительного исследования.

Аналитические процедуры проверки по существу, как правило, применимы ко многим операциям, динамика которых предсказуема. Применение аналитических процедур основывается на допущении того, что взаимосвязь между различными данными существует и продолжает существовать постольку, поскольку отсутствуют свидетельства противоположного. Однако пригодность той или иной аналитической процедуры зависит от оценки аудитором ее эффективности для целей выявления искажений. При этом следует помнить, что различные аналитические процедуры обеспечивают и различный уровень достоверности.

При определении достоверности данных для целей разработки аналитических процедур по существу аудитор должен обратить внимание:

• на источник доступной информации;
• сопоставимость этой информации;
• ее характер и уместность;
• средства контроля подготовки информации, которые должны обеспечить ее полноту, точность и правильность.

Оценивая достоверность степени точности ожиданий для выявления искажений, аудитор должен определить:

• точность прогнозирования результатов аналитических процедур по существу;
• степень возможного дезагрегирования (разукрупнения) информации;
• доступность финансовой и нефинансовой информации.

Устанавливаемый аудитором размер расхождений между отраженными в бухгалтерской (финансовой) отчетности и ожидаемыми суммами, который приемлем без дополнительного исследования, зависит, как правило, от существенности аспекта, по которому выявлено расхождение, и его соответствия желаемому уровню подтверждения достоверности с учетом вероятности того, что искажение само по себе или в совокупности с другими искажениями может стать причиной существенных искажений в этой отчетности.

На завершающей стадии аудиторской проверки применение аналитических процедур позволяет подтвердить или опровергнуть выводы, сделанные во время аудита отдельных сегментов или элементов бухгалтерской (финансовой) отчетности. Кроме того, они дают возможность выявить проблемные зоны, требующие проведения дополнительных процедур.

Если аналитические процедуры выявили колебания или соотношения (взаимосвязи), не соответствующие другой значимой информации или расхождения с ожидаемыми величинами на значительную сумму, то аудитор должен:

• направить запросы руководству и получить надлежащие аудиторские доказательства, подтверждающие ответы руководства;
• выполнить иные аудиторские процедуры, необходимые в данных обстоятельствах.

Необходимость в проведении дополнительных аудиторских процедур возникает, если руководство не в состоянии дать разъяснения или если эти разъяснения в сочетании с аудиторскими доказательствами, имеющими отношения к ответам руководства, не считаются достаточными.

Международный стандарт аудита 520 "Аналитические процедуры"

Международный стандарт аудита 520 рассматривает использование аудитором аналитических процедур как процедур проверки по существу и как процедур, проводимых перед завершением аудита, которые помогают аудитору при формировании окончательного вывода по финансовой отчетности и должен читаться в контексте MCA 200 "Общие цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с международными стандартами аудита".

Цели аудитора:

• в ходе применения аналитических процедур проверки по существу получить надлежащие и надежные аудиторские доказательства;
• разработать и выполнить аналитические процедуры ближе к окончанию аудита, которые могут помочь аудитору при формировании окончательного вывода по финансовой отчетности о том, соответствует ли финансовая отчетность пониманию аудитором организации.

Термин "аналитические процедуры" означает оценку финансовой информации путем анализа существования возможных зависимостей между финансовой и нефинансовой информацией. Аналитические процедуры также включают в себя рассмотрение в случае необходимости выявленных зависимостей, которые не соответствуют другой доступной информации или существенно отличаются от ожидаемых значений.

При разработке и выполнении аналитических процедур проверки по существу аудитор обязан:

• определить применимость конкретной аналитической процедуры;
• оценить надежность данных;
• разработать ожидаемые аудитором значения учетных данных или коэффициентов и оценить, являются ли эти значения достаточно точными для выявления искажения, которое, взятое само по себе или в совокупности с другими искажениями, может вызвать существенное искажение финансовой отчетности;
• определить разницу между ожидаемыми аудитором значениями учетных данных или коэффициентов и фактическими учетными.

Аудитор обязан разработать и выполнить ближе к завершению аудита аналитические процедуры, которые помогут ему при формировании общего вывода о том, соответствует ли финансовая отчетность его пониманию организации.

Если аналитические процедуры выявляют зависимости, которые не соответствуют другой доступной информации или отличаются от ожидаемых значений на существенную величину, аудитор должен рассмотреть данные несоответствия, для чего:

• направить запросы руководству и получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении полученных ответов руководства;
• выполнить иные аудиторские процедуры, которые могут оказаться необходимыми в данных обстоятельствах.

Аудиторские доказательства, относящиеся к заявлениям руководства, могут быть получены путем оценки этих заявлений с учетом понимания аудитором организации и ее среды и других аудиторских доказательств, полученных в ходе аудита.

Необходимость в проведении других аудиторских процедур может возникнуть, когда, например, руководство не в состоянии дать объяснение либо данное объяснение наряду с аудиторскими доказательствами в его отношении не могут считаться адекватными.

Международный стандарт аудита 530 "Аудиторская выборка"

Международный стандарт аудита 530 применяется в случаях, когда аудитор решает при выполнении аудиторских процедур применить аудиторскую выборку. Стандарт связан с использованием аудитором методов статистической и нестатистической выборок при разработке и формировании аудиторской выборки, выполнении тестов контроля или детальных тестов и оценивании результатов применения выборки и должен читаться в контексте MCA 200 "Общие цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с международными стандартами аудита".

Данный MCA дополняет MCA 500, который рассматривает ответственность аудитора по разработке и выполнению аудиторских процедур в целях получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств для того, чтобы иметь возможность получить разумные выводы, на которых можно основывать аудиторское мнение. МСА 500 обеспечивает руководство в отношении доступных аудитору средств по отбору элементов для тестирования, одним из которых и является аудиторская выборка.

Целью аудитора при использовании аудиторских выборок является обеспечение разумной основы для того, чтобы сделать выводы в отношении совокупности, на которой сформирована выборка.

Для целей MCA используются следующие термины.

Аудиторская выборка – применение аудиторских процедур менее чем к 100% элементов внутри рассматриваемой аудитором генеральной совокупности для того, чтобы обеспечить аудитору возможность сделать выводы в отношении всей совокупности таким образом, чтобы все элементы выборочной совокупности имели равную вероятность быть отобранными.

Совокупность – весь набор информации, на основании которой формируется аудиторская выборка и в отношении которой аудитор хочет сделать выводы.

Выборочный риск – риск того, что выводы аудитора, основанные на выборке, могут отличаться от выводов, которые были ли бы получены при применении той же процедуры ко всей совокупности. Выборочный риск может привести к двум видам ошибочных заключений:

• 1) в случае тестов контроля – что тесты контроля более эффективны, чем это есть на самом деле, или в случае детальных тестов – что нет существенного искажения, в то время как на самом деле оно есть. Аудитор прежде всего рассматривает такой вариант неправильного вывода, поскольку он влияет на эффективность аудита и с большей вероятностью может привести к ненадлежащему аудиторскому мнению;
• 2) в случае тестов контроля – что тесты контроля менее эффективны, чем это есть на самом деле, или в случае детальных тестов – что есть существенное искажение, в то время как на самом деле его нет. Этот тип неверного заключения влияет на эффективность аудита, поскольку, как правило, он ведет к тому, что необходимо проделать дополнительную работу, чтобы обнаружить, что первоначальное допущение неверно.

Риск , не связанный с использованием выборки , – риск того, что аудитор приходит к неверному выводу по любым причинам, не связанным с выборочным риском.

Аномалия – искажение или отклонение, которое очевидно нерепрезентативно в отношении присутствующих в выборке искажений или отклонений.

Элемент выборки – индивидуальные элементы, составляющие совокупность.

Статистическая выборка – подход к построению выборки, имеющий следующие характеристики: случайный отбор элементов выборочной совокупности и использование теории вероятности для оценки результатов выборки, измерение риска, связанного с использованием выборки. Метод формирования выборки, для которого не выполняются данные требования, считается нестатистической выборкой.

Стратификация – процесс разделения совокупности на подсовокупности, каждая из которых представляет собой группу элементов выборки, имеющих одинаковые характеристики (часто стоимостную величину).

Приемлемое искажение – установленная аудитором денежная величина, относительно которой аудитор получает достаточный надлежащий уровень уверенности в том, что действительное искажение, существующее в совокупности, не превосходит установленной им денежной величины.

Приемлемый уровень отклонений – уровень отклонений от установленных процедур внутреннего контроля, установленный аудитором, в отношении которого аудитор получает достаточный надлежащий уровень уверенности в том, что действительный уровень отклонений, имеющий место в совокупности, не превосходит установленного им приемлемого уровня отклонений.

При определении вида аудиторской выборки аудитор обязан рассмотреть цели аудиторских процедур и характеристики генеральной совокупности, на основании которой будет формироваться выборочная совокупность.

Аудитор обязан определить объем выборки, достаточный для снижения выборочного риска до приемлемо низкого уровня, чтобы каждый элемент выборки имел равную вероятность быть отобранным.

Аудитор обязан выполнить надлежащие в отношении цели аудита процедуры для каждого отобранного элемента. Если к данному выборочному элементу аудиторская процедура неприменима, то аудитор должен выполнить ее в отношении элемента, заменяющего данный. Если аудитор не в состоянии применить разработанные аудиторские процедуры или приемлемые альтернативные процедуры в отношении отобранного элемента, он должен рассматривать данный элемент как отклонение от предписанной процедуры контроля в случае тестов контроля или как искажение в случае детальных тестов.

Аудитор обязан рассмотреть характер и причину любых выявленных отклонений или искажений и оценить их возможное воздействие на цель аудиторской процедуры и на другие области аудита. Аудитор обязан достичь высокой степени уверенности путем выполнения дополнительных аудиторских процедур, направленных на получение достаточных надлежащих аудиторских доказательств того, что отклонение или искажение нс влияет на оставшуюся часть выборочной совокупности. Для детальных тестов аудитор обязан на основе выявленных искажений составить прогноз искажений для выборочной совокупности.

Аудитор обязан оценить:

• каковы результаты выборочной проверки;
• дало ли использование аудиторской выборки разумную основу для выводов в отношении тестируемой генеральной совокупности.

Аналитические процедуры представляют собой один из способов получения аудиторских доказательств и один из видов аудиторских процедур, состоящих в выявлении, анализе и оценке соотношений между финансово-экономическими показателями деятельности проверяемого экономического субъекта. Содержание и характер аналитических процедур, используемых в аудите, раскрываются в МСА 520. В этом стандарте приведены рекомендации относительно применения аналитических процедур во время аудиторской проверки. По требованию МСА 520 аудитор обязан применять аналитические процедуры начиная с этапа планирования и на всем протяжении выполнения аудиторского задания.

В разделе «Характер и цели аналитических процедур» отмечается, что такие процедуры должны включать в себя рассмотрение финансовой информации субъекта в сравнении

С сопоставимой информацией предыдущих периодов;

С ожидаемыми результатами деятельности субъекта;

С аналогичной отраслевой информацией.

Отмечено, что аналитические процедуры подразумевают также анализ взаимосвязей:

1) между элементами финансовой информации, которые предположительно должны соответствовать прогнозируемому образцу, основанному на опыте субъекта (например, показатели валовой прибыли);

2) между финансовой информацией и соответствующей информацией нефинансового характера, например, расходами на оплату труда и численностью работников.

Говорится о возможности применения аналитических процедур как к финансовой отчетности компонентов (например, дочерних компаний, подразделений или сегментов), так и к отдельным элементам финансовой информации. Подчеркивается, что выбор аудитором процедур, методов и уровня применения является делом профессионального суждения.

В разделе «Аналитические процедуры как процедуры оценки рисков» указано на необходимость применения аудитором аналитических процедур для получения понимания субъекта ведения хозяйства и его среды, а также выявления зон возможного риска. Раздел «Аналитические процедуры как процедуры по существу» содержит информацию о том, что аудиторские процедуры на уровне утверждений могут выводиться из детальных тестов, аналитических процедур в сущности или из сочетания того и другого.

При применении аналитических процедур по существу аудитор обязан рассмотреть и учесть следующие факторы:

Цели процедур и степень, в которой можно полагаться на их результаты (степень надежности);

Тип предприятия и степень возможного дезагрегирования информации наличие информации как финансового, так и нефинансового характера;

Достоверность имеющейся информации (например, необходимо проверить, составлены ли бюджеты с надлежащей аккуратностью);

значимость имеющейся информации (например, необходимо знать, были ли бюджеты

Составлены на основе ожидаемых результатов, а не исходя из поставленных целей);

источник имеющейся информации (например, источники, независимые от субъекта, обычно более надежны, чем внутренние источники);

Сопоставимость имеющейся информации (например, может оказаться необходимым дополнить отраслевые данные общего характера, чтобы сделать их сравнимыми с данными субъекта, производящего и продающего специализированную продукцию);

Знания, полученные во время предыдущих проверок;

Контроль за подготовкой информации;

Точность, с которой можно прогнозировать ожидаемые результаты аналитических процедур по существу.

При этом если аудитор планирует применить аналитические процедуры по существу относительно промежуточного периода, он должен рассмотреть влияние этих факторов на возможность получения достаточных и соответствующих аудиторских доказательств за период, который остается. Также необходимо учитывать, будут ли остатки для отдельных классов операций и счетов на конец периода достаточно прогнозируемыми относительно сумм, относительной важности и состава. В разделе «Аналитические процедуры в общем обзоре в конце аудиторской проверки» сказано, что аудитор должен применять аналитические процедуры ближе к концу или непосредственно в конце аудита при формулировании общего вывода о том, соответствует ли финансовая отчетность в целом представлению о бизнесе, которое сложилось у аудитора. Предполагается, что выводы, сделанные по результатам таких процедур, должны подтвердить выводы, сделанные во время аудита отдельных компонентов или элементов финансовой отчетности, а также помочь при формулировании общего вывода

относительно обоснованности финансовой отчетности. Допускается, тем не менее, что указанные процедуры могут выявить области, требующие проведения дальнейших процедур.

В соответствии с разделом «Исследование необычных статей» при выявлении с помощью аналитических процедур значительных изменений или взаимосвязей, противоречащих другой информации или отличающихся от прогнозируемых сумм, аудитор должен исследовать такие расхождения и получить по ним адекватные объяснения и соответствующие подтверждающие доказательства. Изучение необычных изменений и взаимосвязей рекомендуется начинать с запросов руководству, после чего следует:

Подтвердить ответы руководства, например, путем сравнения их со знаниями аудитора о бизнесе и прочими доказательствами, полученным и в ходе аудита;

Рассмотреть необходимость применения прочих аудиторских процедур, основанных на результатах запросов, если руководство не может дать объяснения или если объяснения будут признаны неудовлетворительными.

В разделе «Особенности применения в государственном секторе» указано, что для государственных предприятий в отличие от коммерческих субъектов характерна слабая прямая взаимосвязь между доходами и расходами, поэтому в государственном секторе могут отсутствовать сведения по отрасли или статистические данные для сравнения. В связи этим аудиторам рекомендуется создавать внутреннюю базу справочной информации по предприятиям государственного сектора.